4.6.2.2 Kulturní a sportovní služby z pohledu DPH
Ing. Zdeněk Morávek
V následujícím příspěvku bychom se zaměřili na problematiku kulturních a sportovních služeb poskytovaných obcemi a případně jimi zřízenými příspěvkovými organizacemi, a to z pohledu DPH a tedy úpravy zákona č. 235/2004 Sb., o dani z přidané hodnoty, ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH").
Kulturní a sportovní služby patří mezi časté služby poskytované jak obcemi, tak jimi zřízenými příspěvkovými organizacemi. Tyto služby velmi často patří mezi plnění osvobozená od daně bez nároku na odpočet daně, což znamená, že plátce sice neuplatňuje daň na výstupu, současně ale nemá nárok uplatnit daň na vstupu u přijatých zdanitelných plnění, která pořídil pro účely uskutečněné těchto osvobozených plnění. Na daňovou povinnost plátce tak nemají tato plnění žádný přímý dopad.
Nejdříve začněme kulturními službami. Jak vyplývá z § 61 písm. e) ZDPH, osvobozeno od daně bez nároku na odpočet daně je poskytnutí kulturních služeb a dodání zboží s nimi úzce související krajem, obcí, právnickou osobou zřízenou zákonem, právnickou osobou zřízenou Ministerstvem kultury ČR, nebo právnickou osobou, která nebyla založena nebo zřízena za účelem podnikání. Podmínkou osvobození je tedy v tomto případě skutečnost, že službu dodává přesně vymezený okruh osob, kterými jsou převážně neziskové subjekty. Jedná se o takové případy jako je provozování divadel, muzeí, galerií, pořádání festivalů atd. Kulturní služby jsou vymezeny v CZ-CPA v oddílech 90–93, určité vymezení kulturních služeb lze nalézt i ve Směrnici Rady o společném systému DPH, ale zde je nejasně vymezené to, co je možné jako kulturní služby osvobodit od daně. V souladu s výše uvedeným je ale možné konstatovat, že se jedná o služby divadel, kin, koncertních síní, muzeí, knihoven, veřejných parků, botanických a zoologických zahrad, naučných výstav a činností ve veřejném zájmu majících sociální, kulturní a výchovnou povahu (tento výčet byl obsažen v původním návrhu Šesté směrnice o DPH, která předcházela současné směrnici).
Příspěvková organizace zřízená krajem provozuje divadlo, které pořádá divadelní představeni, vstupné činí 470 Kč. V tomto případě budou splněny všechny podmínky pro uplatněni osvobozeni podle § 61 písm. e) ZDPH, jedná se o poskytnuti kulturní služby neziskovou právnickou osobou.
Toto divadlo také prodává divadelní program a informační materiály k jednotlivým představením. I v tomto případě se jedna o plněni osvobozené od daně v souladu s § 61 písm. e) ZDPH, jedna se o dodáni zboží úzce související s poskytováním kulturní služby příspěvkovou organizací.
Obecně přijímaným výkladem je, že za dodání zboží úzce související s kulturní službou je nutno považovat samostatné dodání zboží za úplatu bezprostředně související s danou kulturní službou, např. výše uvedený divadelní program nebo výstavní katalog, muzejní sborník atd. V případě prodeje tohoto zboží se tedy bude jednat o plnění osvobozené od daně. Naopak za takové plnění nelze považovat např. prodej v divadelní restauraci, prodej záznamů na CD či DVD, prodej upomínkových předmětů, pohledů, knih, hraček apod. V těchto případech nelze konstatovat, že by se jednalo o úzce související plnění s poskytnutou kulturní službou.
Přiklad 66
Obec provozuje knihovnu, ve které poskytuje služby půjčováni knih občanům, současně zde poskytuje informační služby a provozuje studovnu. Ve všech těchto případech se jedná o poskytování kulturní služby, která je osvobozena od daně bez nároku na odpočet daně podle § 61 písm. e) ZDPH.
Současně je v prostorách knihovny provozována malá kavárna, která slouží návštěvníkům knihovny a kde mají možnost zakoupit si kávu, čaj, nealkoholické nápoje, zákusky apod. V tomto případě již nelze konstatovat, že by se jednalo o dodání zboží úzce související s poskytovanou kulturní službou, a proto se bude jednat o zdanitelné plněni, na které bude uplatněna daň na výstupu.
Knihovna také po uplynuti určité doby odprodává za symbolickou cenu knihy a časopisy, které byly využívány v rámci knihovního fondu. Ani v tomto případě se nebude jednat o dodáni zboží úzce související s poskytovanou kulturní službou, ovšem i tak se pravděpodobně bude jednat o osvobozené plněni bez nároku na odpočet daně, v tomto případě podle § 62 odst. 1 ZDPH, protože při pořízeni těchto knih a časopisů neměla knihovna jako plátce daně nárok na odpočet daně.
Na rozdíl např. od sportovních služeb, jak je uvedeno dále, se v tomto případě nezkoumá, komu je příslušná služba poskytována, takovou podmínku ZDPH pro účely osvobození neobsahuje.
U kulturních služeb, které jsou zdanitelným plněním, se uplatní první snížená sazba daně, pokud jde o služby zařazené v CZ-CPA 90 a vyjmenované v příloze č. 2 ZDPH a druhá snížená sazba v případě služeb zařazených v CZ-CPA 59.14, 90, 91 a 93, které jsou výslovně uvedené v příloze č. 2a ZDPH (Poskytnutí oprávnění ke vstupu na představení, do divadel, do cirkusů, do zábavních parků, na koncerty, do muzeí, do zoologických zahrad, do kin, na výstavy a na podobné kulturní události nebo do podobných kulturních zařízení; poskytnutí oprávnění ke vstupu do botanických zahrad, přírodních rezervací a národních parků). Druhé snížené sazbě podléhají také služby zařazené do CZ-CPA 77, 85, 91, a to půjčování nebo nájem knih, brožur, letáků, prospektů, novin, časopisů, periodik, obrázkových knih, předloh ke kreslení, omalovánek, hudebnin a kartografických výrobků, na jejichž dodání se uplatňuje druhá snížená sazba daně, pokud se jedná o veřejné knihovnické a informační nebo další služby poskytované podle knihovního zákona nebo obdobné služby poskytované podle jiného právního předpisu.
V případě, že se o žádné takovéto služby nejedná, uplatní se základní sazba daně. V případě obcí a jimi zřízených příspěvkových organizací, které jsou plátci DPH, by ale poskytnutí kulturní služby mělo být osvobozeno od daně na výstupu bez nároku na odpočet daně na vstupu, podmínky jsou v tomto případě splněny již tím, že jsou tyto kulturní služby poskytovány vyjmenovaným subjektem.
V souvislosti s problematikou kulturních činností je ještě vhodné upozornit na rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn. 1 Afs 21/2014-52 ze dne 2. 4. 2014. V případu se jednalo o příspěvkovou organizaci, která má dle zřizovací listiny sloužit jako kulturně-výchovné, ekologické, vzdělávací a oddechové zařízení. V samotném případu šlo o to, zda lze činnost příspěvkové organizace (zoologická zahrada) považovat za plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně v souladu s § 61 písm. e) ZDPH. Zařazení služeb poskytovaných zoologickou zahradou pod kulturní služby by tak znamenalo, že plátce sice neuplatňuje u těchto služeb daň na výstupu, současně ale nemá nárok na odpočet daně u souvisejících přijatých zdanitelných plnění.
NSS ČR posouzení poskytovaných plnění založil zejména na čl. 132 odst. 1 písm. n) Směrnice 2006/112/ES s tím, že transpozice v tuzemském právním řádu představuje právě § 61 písm. e) ZDPH. K tomu NSS konstatoval, že ustanovení § 61 ZDPH bylo zákonodárcem přijato společně s některými dalšími ustanoveními tohoto zákona, výlučně k transpozici čl. 13 části A odst. 1 Šesté směrnice, resp. nyní obdobně slouží k zajištění souladu s čl. 132 odst. 1 Směrnice 2006/112/ES, tedy k osvobození některých činností vykonávaných ve veřejném zájmu od DPH.
Musí být tedy plně respektována povinnost eurokonformního výkladu daného ustanovení vnitrostátního práva, a to zvláště za situace, kdy je jeho znění v podstatě shodné se zněním odpovídajícího ustanovení směrnice, a tudíž rozpor mezi výkladem daných ustanovení zákona a směrnice, jenž by si pak vyžadoval zvážení případného přímého účinku ustanovení směrnice, by v daném případě neměl nastat. Rozhodnutí NSS o předmětné kasační stížnosti tedy závisí na výkladu práva EU.
Podle NSS poslání zoologických zahrad spočívá právě ve skloubení obou zmíněných cílů (chovu zvířat i vzdělávání veřejnosti) do jednoho zařízení. Absence některého z uvedených prvků by podstatu zoologické zahrady popřela: zařízení uzavřené veřejnosti kladoucí důraz výhradně na péči o živočichy, jejich chov, resp. ochranu ohrožených živočišných druhů, by bylo specializovanou farmou zvířat; naopak instituce kladoucí důraz pouze na výchovu a vzdělávání veřejnosti v oblasti ochrany přírody, v níž by absentovali volně žijící živočichové určení k vystavování veřejnosti, by byla vzdělávacím zařízením. Podstatou zoologických zahrad je ovšem chov volně žijících živočichů za účelem jejich vystavování veřejnosti s cílem podpořit výchovu a vzdělání v oblasti ochrany přírody. Snoubením těchto dvou cílů se zoologická zahrada stává zařízením kulturním, návštěvník zde může na vlastní oči spatřit živočichy volně žijící na planetě Zemi a dozvědět se více o způsobu jejich života.
NSS dále při posouzení vycházel z Přílohy III Směrnice 2006/112/ES, ale také z obdobných ustanovení německého, rakouského, belgického a britského zákona o dani z přidané hodnoty či zákona o dani z obratu a také související judikaturou Soudního dvora.
Lze tak shrnout, že NSS při interpretaci § 61 písm. e) ZDPH vyšel z poslání zoologických zahrad vyjádřeného zejména ve Směrnici 1999/22/ES o chovu volně žijících živočichů v zoologických zahradách, zohlednil návrh Šesté směrnice, podle něhož lze činnost zoologických zahrad označit za kulturní služby, a přihlédl i k Příloze III Směrnice 2006/112/ES, z níž plyne, že zoologické zahrady jsou kulturními zařízeními. Podřazení zoologických zahrad mezi zařízení poskytující kulturní služby podporuje rovněž praxe některých členských států a nepřímo vyplývá i z rozsudku Soudního dvora ve věci Zoological Society of London (C-267/00).
Osvobozenými plněními bez nároku na odpočet je tak např. vstupné do ZOO, dodání zboží v podobě průvodce, mapky či brožury o ZOO. Naopak poskytnutím kulturní služby není dodání zboží v podobě prodeje knih, hraček, pohledů, suvenýrů a také poskytování stravovacích služeb, v těchto případech se jedná o zdanitelné plnění.
Kromě samotné podstaty tohoto případu, tedy vymezení kulturních služeb pro účely osvobození od DPH, je vhodné si všimnout i velmi širokého záběru zkoumaných souvislostí a dále důrazu na hlavní cíl přijaté právní úpravy, kterým byla transpozice odpovídající právní úpravy ve Směrnici Rady 2006/112/ES.
Další judikát, který podle mého názoru stojí za pozornost, je rozhodnutí Nejvyššího správního soudu ČR sp. zn.10 Afs 259/2014-56 ze dne 29. 1. 2015. V případu šlo o to, že daňový subjekt – plátce DPH poskytoval městu určité organizační služby a jedním ze sporů bylo, zda tyto služby podléhají základní nebo snížené sazbě DPH. Konkrétně se jednalo o to, že daňový subjekt pro město Mikulov na základě smlouvy o zajišťování kulturních akcí v daném období uspořádal kulturní akci "Mikulovské hudební slavnosti", na které oprávnění vstupu, tedy vstupné, převedl za úplatu na město Mikulov.
Vzhledem k tomu, že…
