Český účetní standard k odpisování dlouhodobého majetku

4.2.3.1

Český účetní standard k odpisování dlouhodobého majetku

Bc. Lukáš Auerswald

 NahoruČÚS č. 708

Český účetní standard pro některé vybrané účetní jednotky č. 708 "Odpisování dlouhodobého majetku“ (dále pouze standard) byl zveřejněn ve Finančním zpravodaji č. 3 ze dne 30. 3. 2011 a nabývá účinnosti dne 31. 12. 2011.

Standard svým obsahem stanovuje základní postupy pro určení výše a účtování odpisů, oprávek, provedení změny metody za účelem docílení souladu již používaných účetních metod účetními jednotkami u dlouhodobého majetku. Vymezuje základní pojmy nutné pro zahájení odpisování, jako jsou:

• kategorizace majetku (detailně zpracované v příloze č. 1 k tomuto standardu),

• nově pořízený použitý dlouhodobý majetek,

• nově pořízený dlouhodobý majetek,

• komponenta.

Podle úpravy ve standardu je možné odepisovat dlouhodobý majetek následujícími způsoby:

• zjednodušený,

• rovnoměrný,

• výkonový,

• komponentní.

Rozdíl mezi zjednodušeným a rovnoměrným způsobem odpisování dlouhodobého majetku spočívá ve stanovení předpokládané doby používání daného majetku, která je u zjednodušeného odpisování předepsána standardem (příloha č. 2 a 3 standardu) a v případě rovnoměrného odpisování je individuálně posouzena účetní jednotkou. Standard uvádí příklad možných kritérií pro stanovení individuální předpokládané doby používání.

V souladu s § 66 odst. 9 vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen vyhláška), se uvádí, že se prvně použije metoda odepisování dlouhodobého majetku účetní jednotky v účetní závěrce, sestavované k 31. 12. 2011. Účetní jednotky nezobrazují náklady související s odpisováním tohoto majetku v účetnictví roku 2011, ale promítnou jej až k 31. 12. 2011 hodnotu oprávek k odpisovanému dlouhodobému majetku jako oceňovací rozdíl při změně metody.

V případě, že vybraná účetní jednotka svůj dlouhodobý majetek před účinností standardu neodpisovala nebo již odpisovala, ale jiným způsobem, stanoví standard pro přechod na zjednodušené, rovnoměrné, výkonové či komponentní odpisování (podle tohoto standardu) postup proúčtování rozdílů ve výši skutečně vykázaných oprávek a výpočtem podle standardu nově zjištěných. Pokud je výpočtem zjištěná výše oprávek vyšší než výše skutečně vykázaných v účetnictví (dojde k vyššímu odpisu, než byl účtován dříve), účetní jednotka tento rozdíl zaúčtuje na stranu Má Dáti (dále jen MD) účtu 406 – Oceňovací rozdíly při změně metody souvztažně na stranu Dal (dále jen D) účtů oprávek dlouhodobého majetku (účty 07x a 08x). Vyjde-li výše oprávek nižší než výše skutečně vykázaných oprávek v účetnictví, o tomto rozdílu se neúčtuje.

Nejdříve si připomeňme, jak je definován majetek v Zákoně o daních z příjmů č. 586/1992 Sb. v § 26 odstavcích 2 a 3, ze kterého vycházíme při účtování o dlouhodobém majetku (tato definice se netýká "drobného dlouhodobého majetku“).

 NahoruDlouhodobý hmotný majetek

Dlouhodobým hmotným majetkem se rozumí:

• samostatné movité věci, popřípadě soubory movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč a mají provozně-technické funkce delší než jeden rok,

• budovy, domy a byty nebo nebytové prostory vymezené jako jednotky zvláštním předpisem,

• stavby s určitými výjimkami,

• pěstitelské celky trvalých porostů s dobou plodnosti delší než tři roky,

• dospělá zvířata a jejich skupiny, jejichž vstupní cena je vyšší než 40 000 Kč,

• jiný majetek (technické zhodnocení a výdaje na otvírky nových lomů, pískoven a hlinišť, technické rekultivace, výdaje hrazené nájemcem, které podle zvláštních předpisů nebo podle daňové evidence tvoří součást ocenění hmotného majetku pronajatého formou finančního pronájmu s následnou koupí najatého hmotného majetku a které v úhrnu se sjednanou kupní cenou ve smlouvě převýší u movitého majetku hodnotu 40 000 Kč).

Za hmotný majetek se však nepovažují zásoby. Samostatné movité věci jsou také výrobní zařízení, stejně tak i zařízení a předměty sloužící k provozování služeb (výkonů) a účelová zařízení a předměty, která s budovou nebo se stavbou netvoří jeden funkční celek, i když jsou s ní pevně spojeny. Souborem movitých věcí se samostatným technicko-ekonomickým určením se rozumí dílčí část výrobního či jiného celku. Soubor movitých věcí je nutné evidovat zvlášť, tak aby byly zajištěny průkazné technické i hodnotové údaje o jednotlivých věcech zařazených do souboru, určení hlavního funkčního předmětu a o všech změnách souboru (přírůstky, úbytky) včetně údajů o datu změny, rozsahu změny, vstupních cenách jednotlivých přírůstků nebo úbytků, celkové ceny souboru věcí a dále částky odpisů včetně jejich změn vyplývajících ze změny vstupní ceny souboru movitých věcí. Soubor movitých věcí se zařazuje do odpisové skupiny podle hlavního funkčního předmětu.

 NahoruDlouhodobý nehmotný majetek

Dlouhodobý nehmotný majetek obsahuje zejména zřizovací výdaje, nehmotné výsledky výzkumu a vývoje, software, ocenitelná práva a goodwill s dobou použitelnosti delší než jeden rok a od výše ocenění určené účetní jednotkou, s výjimkou goodwillu, a při splnění podmínek dále stanovených a při splnění povinností stanovených zákonem, zejména respektováním principu významnosti a věrného a poctivého zobrazení majetku. Dobou použitelnosti se rozumí doba, po kterou je majetek využitelný pro současnou nebo uchovatelný pro další činnost nebo může sloužit jako podklad nebo součást zdokonalovaných nebo jiných postupů a řešení včetně doby ověřování nehmotných výsledků. Za dlouhodobý nehmotný majetek se dále považuje technické zhodnocení za splnění určitých podmínek.

 NahoruDrobný dlouhodobý majetek

U tohoto majetku je třeba zmínit, že v rámci odpisování a "dooprávkování“ není vůbec řešen drobný dlouhodobý hmotný a nehmotný majetek. Zatím je z odpisování plně vyloučen. Znamená to, že se účetně postupuje stejně jako dříve, a to při pořízení přes účet 501, pořizuje-li se drobný hmotný dlouhodobý majetek, a přes účet 518 u drobného nehmotného majetku.

Při zařazení majetku do užívání se provedou zápisy plného dooprávkování 028 MD / 088 D (hmotný) a 018 MD / 078 D (u nehmotného).

Podstatně složitější situace je u "dooprávkování“ drobného dlouhodobého majetku, pořízeného před rokem 2010. Došlo k tomu, že v deseti krajích bylo dooprávkování drobného dlouhodobého majetku kraji obcím povoleno, tudíž proúčtovaly v souladu s věrným obrazem 406 MD / 088 D a 406 MD / 078 D ve výši hodnoty účtů 028 a 018 k 1. 1. 2010. Ve třech krajích toto obcím povoleno nebylo kvůli nejistotě souladu tohoto postupu s předpisy.

S tím souvisí i vyřazení výše zmíněného majetku, ten se bude účtovat opačně oproti zařazení:

Od 1. 1. 2010 se veškerý drobný majetek bez ohledu na datum zařazení bude vyřazovat zápisy: 088 MD / 028 D (hmotný majetek) a 078 MD / 018 D (nehmotný).

 NahoruTechnické zhodnocení

Pojem technického zhodnocení majetku je věcně definován v § 32 a § 33 zákona č. 586/1992, o daních z příjmu, ve znění pozdějších předpisů. Jsou jím výdaje na dokončené nástavby, přístavby a stavební úpravy, rekonstrukce a modernizace majetku.

Rekonstrukcí se rozumějí zásahy do majetku, jež mají za následek změnu jeho účelu nebo technických parametrů. Modernizace je rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti majetku. Za technické zhodnocení (dále jen TZ) nehmotného majetku se považují výdaje na ukončené rozšíření vybavenosti nebo použitelnosti jednotlivého nehmotného majetku (upgrade) nebo zásahy, které mají za následek změnu účelu jednotlivého nehmotného majetku. Hodnota TZ, která se zahrnuje do vstupní ceny majetku, je stanovena na 40 000 Kč u hmotného majetku a na 60 000 Kč u nehmotného majetku (z pohledu účetnictví, nikoliv daní). Je-li TZ v nižší hodnotě (tzv. "do hranice“), účtuje se do nákladů a nevstupuje se do hodnoty majetku v účetnictví.

 NahoruPořizovací cena (vstupní cena)

Pro správné stanovení odpisů je důležité dobře spočítat vstupní cenu. Tu tvoří zejména cena pořízení (hodnota nakoupeného majetku) a k tomu přičtené ostatní související výdaje (pojištění přepravy, dopravné, instalace, montáž apod.). V případě vlastní výroby majetku se jedná o veškeré vlastní náklady, související s jeho vytvořením. Více je vstupní cena definována v zákoně o daních z příjmu v § 29.

 NahoruReprodukční cena

Je označení pro cenu, za kterou by byl majetek pořízen v době, kdy se o něm účtuje. Používá se k ocenění dlouhodobého majetku. Pro její stanovení je důležitý odborný odhad, v případě souboru majetku nebo je-li odhad složitý, ocenění znalcem.

 NahoruCíl standardu

Cílem tohoto standardu je stanovit podle zákona č. 563/1991 Sb., o účetnictví, ve znění pozdějších předpisů (dále jen zákon) a vyhlášky č. 410/2009 Sb., kterou se provádějí některá ustanovení zákona, základní postupy pro určení výše odpisů dlouhodobého majetku a účtování odpisů dlouhodobého majetku a oprávek a dále postupy pro změnu metody za účelem docílení souladu při používání účetních metod účetními jednotkami v položkách výkazů.

Tabulka 1: Vykázání v rozvaze

Tabulka 2: Vykázání ve výkazu zisku a ztráty

Dále standard zmiňuje použití účtu 67x a to pro rozpouštění účtu "403 – Transfery na pořízení dlouhodobého majetku“ do výnosů ve smyslu časového rozlišení transferů v časové souvislosti vzniku nákladů (účet 551 – Odpisy). Tento účetní postup bude rovněž zahájen až v roce 2012 ve vztahu k zahájení účtování odpisů do nákladů.

Příloha č. 1 obsahuje všechny předměty, které jsou vybrány z klasifikace CZ-CPA, které by se mohly dle výše své pořizovací ceny stát dlouhodobým majetkem, a dále dle klasifikace staveb a budov CZ-CC jsou uvedeny stavby a budovy. Dle zatřídění do klasifikace se majetek zařadí do určité účetní odpisové skupiny. Základní metodou je způsob zjednodušený, kdy k zatřídění do klasifikace je stanovena striktní doba odpisování majetku uvedeného dle číselného kódu klasifikace v určité účetní odpisové skupině. Dále jsou standardem umožněny metody odpisování, které jsou v souladu s věrným obrazem, tedy účetní jednotka se nemusí držet striktní doby odpisování zjednodušeného způsobu, ale může ji zkrátit nebo prodloužit dle předpokládané doby životnosti majetku.

 NahoruDefinice použitého dlouhodobého majetku

Jedná se o takový dlouhodobý majetek, který je pořízen již jako používaný a nachází se ve stavu, který odpovídá opotřebení minimálně z jedné třetiny celkové předpokládané doby používání nebo z jedné třetiny celkového předpokládaného výkonu za dobu životnosti. Zde je důležité slovo "použitého“. Může samozřejmě dojít k případu, že účetní jednotka zakoupí majetek, který je již opotřebovaný; byl již používán jiným vlastníkem. K zabránění diskusím, zda budova 3 roky stará je již použitý majetek, nebo ještě nový, případně zda je osobní vozidlo, staré 1 rok již použité, či ještě nové, je jasně určeno, že za použitý majetek se považuje majetek, který je za 1/3 předpokládané doby celkové životnosti.

Nově pořízeným dlouhodobým majetkem je takový majetek, který nesplňuje podmínky uvedené v předchozím odstavci. To znamená, že majetek, který není pořízen jako použitý, se považuje za majetek nový.

 NahoruKomponentní odepisování

Jedním z možných povolených způsobů odpisování, které jsou v souladu s věrným obrazem, je tzv. komponentní odpisování. Komponenta je část majetku nebo souboru majetku, jehož ocenění je významné v poměru k výši ocenění celého majetku nebo souboru majetku, a u kterého je předpokládaná doba používání výrazně jiná, než se předpokládá u používání celého majetku nebo souboru majetku.

Toto odpisování nemá zatím u nás žádnou praxi. Z hlediska definice se však musí jednat o významnou část majetku v poměru k celkovému ocenění majetku, což např. u budov příliš neidentifikujeme, a když ano, tak většinou takový majetek vedeme jako samostatný majetek, i když je pevně spojený s budovou nebo stavbou (většinou vycházíme rámcově z pokynu D 300 k dani z příjmů, kde jsou účelová zařízení vyjmenována, např. klimatizace, výtahy apod.). Ustanovení je zde zmíněno především ve vztahu k specifickému majetku, jako jsou nákladné a složité technologie (elektrárny), klimatizační jednotky apod. S významným poměrem ceny komponenty k celku a zároveň s významným rozdílem životnosti mezi komponentou a celkem se u majetku obcí setkáme zřídka.

Dlouhodobý majetek pro účely odpisování nijak nepřeceňujeme. Odpisujeme z ceny, která je nyní cenou pořizovací nebo reprodukční pořizovací a kterou nyní účetně evidujeme. Odpisujeme z ceny, která zahrnuje i dotaci. Pro účely odpisování nebudeme pořizovací cenu o dotace snižovat. Korekci výsledku hospodaření (dále jen VH), aby obsahoval jen náklady účetní jednotky, které mají vazbu na potřebnou obnovu majetku, zajistíme rozpouštěním dotací a darů k majetku – účet 403 – do výnosů. Tedy náklad – účet 551 bude vypočten ze vstupní ceny včetně dotace a proti němu bude v poměrné výši výnos, účet 67x.

V případě nabytí dlouhodobého majetku se zahajuje jeho odpisování 1. dnem měsíce, který následuje po měsíci, ve kterém došlo k jeho zařazení do užívání. Stačí odpisy proúčtovat jen jednou za rok, a to nejpozději k 31. 12., ale pokud byl majetek pořízen v průběhu roku, přepočtou se poměrem měsíců tak, že se do poměru nezapočte měsíc, kdy byl majetek zařazen do užívání, ale až následující měsíc po zahájení užívání.

V případě dlouhodobého majetku v podílovém spoluvlastnictví provádí každý spoluvlastník účetní odpisy z ocenění majetku podle velikosti spoluvlastnického podílu. Pokud tedy vlastníme jen část majetku, odpisujeme z ocenění této části, nikoli z celkové hodnoty majetku, který má více vlastníků.

Vypočtené odpisy se zaokrouhlují na celé koruny nahoru. Častý dotaz je na účetní postup odpisování u dlouhodobého majetku, který je oceněn např. 1 Kč, nebo 32 Kč apod. Toto se často týká např. církevních staveb. Jak zajistit odpisování tohoto majetku po dobu 80 let? Odpověď je velmi jednoduchá. Majetek za korunu se neodepisuje dle § 66 odst. 7 vyhlášky. Majetek za 32 Kč se odepíše během 28 let a dále se již odepisovat nebude. Bude evidován v ceně 28 Kč na účtu 021 a v hodnotě 28 Kč bude na oprávkách na účtu 081, zůstatková cena bude nulová.

V případě, že dojde k odvodu dotace, například pro porušení smluvních podmínek, podíl přijatého investičního transferu se na pořizovací ceně majetku neupravuje. Pokud má mít VH u obcí nějakou vypovídací schopnost, je potřeba ve výsledku hospodaření zobrazit jen náklad z opotřebení majetku, který je krytý vlastními zdroji. V praxi však dochází k tomu, že následnými kontrolami čerpání dotací je nařízeno vrácení části dotace, např. pro porušení některých smluvních podmínek. V situaci, kdybychom se museli vracet zpátky i třeba několik let a přepočítávat rozpuštěný výnos k odpisům, učinili bychom výrazně nepřehledným účetnictví běžného roku. Vlastně nám jen říká, že nebudeme muset nic přepočítávat, necháme původní přiznanou dotaci a nadále budeme stejně pokračovat v jejím rozpouštění do výnosů, a případné nařízené odvody dodací zaúčtujeme jako jiný účetní případ, např. náklad na účtu 542. Samozřejmě, že pokud dojde ke snížení podílu dotace před zařazením majetku do užívání (před zahájením odpisování), je korekce hodnoty na účtu 403 možná.

Účetní jednotka může sestavit odpisový plán, případně stanovit předpokládanou dobu používání dlouhodobého majetku, nejen pro jednotlivé věci, ale také pro předem určený okruh více věcí, a to s přihlédnutím k zásadě významnosti. Pokud účetní jednotka bude chtít majetek zobrazit více v souladu se skutečností v rozvaze v hodnotě "netto“ (po odečtení kumulace již provedených odpisů) a zvolí si přesnější dobu používání (např. rovnoměrný způsob odpisování, viz dále), nemusí dobu životnosti určit pouze u jednoho majetku, ale u všech majetků, které mají obdobnou životnost (přibližně druhově stejný majetek, přibližně stejná intenzita využívání, přibližně stejné podmínky využívání, např. ve smyslu povětrnostních vlivů). Jako příklad si můžeme uvést, že pro veškerou výpočetní techniku v budově úřadu si účetní jednotka zvolí dobu životnosti 8 let.

Účetní jednotka při sestavení odpisového plánu v souvislosti s provedením technického zhodnocení dlouhodobého majetku zohlední veškeré skutečnosti s tím související a to z důvodu přesnějšího vykazování jak majetku, tak finanční situace účetní jednotky (VH).

 NahoruZbytková hodnota majetku

Účetní jednotka může při sestavení odpisového plánu zohlednit též skutečnosti týkající se okamžiku vyřazení dlouhodobého majetku z užívání, například stanovení hranice významnosti pro zaúčtování zůstatkové ceny dlouhodobého majetku při vyřazení. Nestanoví-li účetní jednotka jinak, má se pro tyto účely za to, že významná je částka ve výši 5 % ocenění dlouhodobého majetku. Je však možné zvolit i jiné % z ocenění majetku. Majetek neodepíšeme do nuly, ale např. 5 % necháme jako zafixovanou zůstatkovou cenu. Je v souladu se skutečností, že i např. velmi opotřebované vozidlo nebo budova vždy nějakou zbytkovou hodnotu má a že její vykazování v nulové hodnotě "netto“ znamená někdy podhodnocení majetku (což však není v rozporu s jedním ze základních principů oceňování, tzv. zásadou opatrnosti).

 NahoruZpůsoby odpisování

Základním způsobem odpisování je způsob zjednodušený. Účetní jednotka může pro naplnění ustanovení § 7 odst. 1 zákona zvolit způsob odpisování rovnoměrný, výkonový, nebo komponentní. Kombinace způsobů odpisování v rámci účetní jednotky není vyloučena.

Zařadíme majetek do kategorizace – přiřadíme kód CZ-CC, nebo CZ-CPA. Zapíšeme datum zařazení do užívání. Program provede dooprávkování, zpracuje odpisový plán a vygeneruje doklady k proúčtování. Žádné odhady doby využitelnosti a žádné úpravy ve vnitřních normách k době odpisování v případě volby zjednodušeného postupu nebudou potřeba.

Pro účely odpisování provede účetní jednotka kategorizaci dlouhodobého majetku podle přílohy č. 1, z níž vyplývá určení účetní odpisové skupiny. V případě, že najdeme dlouhodobý majetek, který není uveden v kategorizaci dlouhodobého majetku (dle kódu klasifikace), zařadíme ho s přihlédnutím k charakteru majetku uváděného v účetních odpisových skupinách nebo podle srovnatelné doby jeho používání. V celém standardu však nikde není odvolávka na klasifikaci CZ-CPA a CZ-CC jako na závaznou povinnost zatřídění majetku, tedy by asi měla být volba jen odpisové skupiny umožněna, a to u těch majetků, které nejsou přílohou č. 1 zatříděny standardem. Obdobný postup je i u souborů majetku. Není uvedena povinnost, že se musíme řídit hlavním funkčním předmětem souboru, jen se má "přihlédnout“ k charakteru majetku. I u souborů by tedy místo povinnosti zatřídění mohla být využita jen možnost "ručně“ zvolit účtovou skupinu.

 NahoruZjednodušený způsob odepisování

Pro účely sestavení odpisového plánu provedeme určení stanovené doby používání dlouhodobého majetku podle přílohy č. 2 a 3.

Příloha č. 2 – Účetní odpisové skupiny a příslušná stanovená doba používání

Příloha č. 3 – Dlouhodobý nehmotný majetek a příslušná stanovená doba používání