Nepřístupný dokument, nutné přihlášení
Input:

Poměrný nárok na odpočet DPH

5.2.2018, , Zdroj: Verlag Dashöfer

4.7.9
Poměrný nárok na odpočet DPH

Ing. Lydie Musilová

Uplatnění nároku na odpočet daně v poměrné výši

Uplatnění nároku na odpočet daně v poměrné výši se týká specifických případů, kdy plátce uskutečňuje nejen činnosti ekonomické, ale i činnosti, které z pohledu zákona o DPH do kategorie ekonomické činnosti nepatří. V rámci ekonomické činnosti může plátce uskutečňovat plnění, která patří k různým daňovým režimům, tj. zdanitelná plnění, plnění osvobozená od daně s nárokem nebo bez nároku na odpočet daně. Podle toho, k jakému účely plátce použije přijatá zdanitelná plnění, se odvíjí výše nároku na odpočet daně. Výčet uskutečněných plnění, která zakládají nárok na odpočet daně, je uveden v § 72 ZDPH. V § 72 odst. 6 ZDPH je uvedeno, že pokud plátce použije přijaté zdanitelné plnění pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, a současně i pro jiné účely, je oprávněn uplatnit nárok na odpočet daně jen v části připadající na použití s nárokem na odpočet daně.

Uplatnění odpočtu u přijatých zdanitelných plnění, která plátce použije jak ke své ekonomické činnosti, tak i pro účely, které s ní nesouvisejí, je možné pouze v poměrné výši odpovídající rozsahu použití pro ekonomickou činnost. Jde o naprosto odlišnou úpravu týkající se nároku na odpočet DPH od zákonem vymezené kategorie krácení nároku na odpočet koeficientem podle § 76 ZDPH. Postup, který spočívá v tzv. poměrném uplatnění nároku na odpočet daně, by proto neměl být v žádném případě zaměňován s postupem, který se týká krácení nároku na odpočet daně.

Uplatnění nároku na odpočet daně v poměrné výši, na rozdíl od krácení nároku koeficientem podle § 76 ZDPH, je prováděno před uvedením příslušných hodnot v daňovém přiznání k DPH.

Způsob výpočtu odpočtu daně v poměrné výši je upraven v § 75 odst. 2 ZDPH. Z tohoto ustanovení vyplývá, že pokud plátce použije přijaté zdanitelné plnění jak v rámci svých ekonomických činností, tak pro účely s nimi nesouvisejícími, má nárok na odpočet pouze v tzv. poměrné výši, tj. výši, která odpovídá rozsahu použití přijatého zdanitelného plnění pro ekonomické činnosti.

Uplatnění nároku na odpočet v poměrné výši se bude týkat zejména neziskových subjektů, které kromě své ekonomické činnosti poskytují výkon veřejné správy. Jde např. o organizační složky státu, kraje, města a obce.

Významnou skupinou subjektů využívajících poměrný nárok na odpočet DPH jsou příspěvkové organizace zřízené kraji a obcemi, jež sice nevykonávají výkony působnosti v oblasti veřejné správy, ale zřizovatel na ně převedl některou ze svých působností z oblasti veřejné správy. Jde např. o služby v oblasti správy majetku zřizovatele (např. bytové a nebytové prostory, veřejná prostranství, oblast údržby komunikací, oblast odpadového hospodaření apod.).

Příspěvková organizace provozuje tuto činnost vůči zřizovateli bezúplatně a zřizovatel jí poskytuje na tuto činnost příspěvek, který je určen ke krytí provozních nákladů spojených s příslušnými výkony. Příspěvek poskytnutý zřizovatelem se v tomto případě nepovažuje za úplatu za uskutečněnou ekonomickou činnost (viz výklad MF ČR k neziskovým subjektům uvedený na webových stránkách www.financnisprava.cz).

Z § 72 odst. 6 ZDPH lze dovodit, že nárok na odpočet daně pouze v částečné výši je plátce oprávněn uplatnit ve všech případech, kdy použije přijaté zdanitelné plnění pro účely, které zakládají nárok na odpočet daně, a současně i pro jiné účely. Do situací, které nezakládají nárok na odpočet daně ve smyslu § 72 odst. 1 ZDPH, se dostávají některé neziskové subjekty, pokud přijaté zdanitelné plnění použijí k uskutečnění činností, jež poskytují bez úplaty, a takto realizovaná činnost nejenže je realizována bez úplaty, ale nesouvisí s uskutečněním plnění vymezených v § 72 odst. 1 ZDPH. I v těchto případech by měly být respektovány zásady stanovené v § 72 odst. 6 a § 75 odst. 2 ZDPH.

To znamená, že neziskový subjekt není oprávněn u přijatých zdanitelných plnění použitých v souvislosti s uskutečněním činností poskytovaných bezúplatně, tj. v souvislosti s uskutečněním plnění, která nejsou předmětem daně, a proto nepatří do kategorie plnění zdanitelných ani osvobozených daně, ve vztahu k těmto výkonům, jež poskytuje proti příspěvku zřizovatele, uplatnit nárok odpočet DPH podle § 72 odst. 1 ZDPH a u společných přijatých plnění se dostává do situace, kdy použije uplatnění nároku na odpočet v poměrné výši.

Obdobný postup, tj. buď respektování zákazu odpočtu, nebo uplatnění odpočtu v poměrné výši, se uplatní i v případech poskytování bezúplatné činnosti s tím, že náklady na její zajištění jsou hrazeny formou účelových dotací.

Za situace, kdy má realizátor projektu uskutečnit plnění, které je povinen ve vazbě na podmínky poskytnuté dotace poskytnout bez úplaty, nemá nárok na odpočet daně u přijatých zdanitelných plnění použitých při realizaci příslušného projektu. U přijatých zdanitelných plnění, která se vztahují jak k ekonomické činnosti, tak k činnosti, která není předmětem daně, uplatní příjemce dotace odpočet DPH v částečné, resp. poměrné výši. Tyto situace se v praxi vyskytují spíše výjimečně, jedná se o vzdělávací akce a propagační akce v nejrůznějších oborech činnosti (oblasti životního prostředí, zemědělství, zdravotnictví apod.).

Poměrná výše odpočtu se bude týkat i využití služebního vozidla (tzv. manažerská vozidla) pro soukromé účely zaměstnance, pokud k takovému využití majetku u neziskového subjektu dojde.

Postup při uplatnění poměrného odpočtu

Způsob uplatnění odpočtu v poměrné výši je upraven v § 75 odst. 2 a 4 ZDPH. Toto ustanovení se týká přijatých zdanitelných plnění, tj. včetně majetku užívaného v souvislosti se zdaňovanou ekonomickou činností, popř. činností osvobozenou od daně s nárokem na odpočet daně, a současně pro činnosti s nimi nesouvisející (tj. pro neekonomickou činnost).

Jestliže plátce použije přijaté zdanitelné plnění i pro činnosti osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, je ve druhém kroku povinen následně aplikovat nárok na odpočet daně v režimu krácení podle § 76 ZDPH, tj. aplikovat kráticí koeficient.

Nárok na odpočet u přijatých zdanitelných plnění, vyjma pořízení dlouhodobého majetku [§ 4 odst. 4 písm. d) ZDPH], která jsou použita pro účely zdanitelných plnění či plnění osvobozených od daně s nárokem na odpočet daně a pro účely s ní nesouvisející, lze stanovit v rámci daného kalendářního roku dvěma možnými způsoby:

  • uplatnění nároku na odpočet v plné výši a následné „vrácení” části odpočtu,

  • stanovení poměrového koeficientu kvalifikovaným odhadem.

Uplatnění nároku na odpočet v plné výši a následné „vrácení” části odpočtu

Plátce může ve smyslu § 75 odst. 3 ZDPH v případě přijatého zdanitelného plnění určeného k uskutečňování svých ekonomických činností, které použije pro ekonomickou činnost a částečně pro činnost s ní nesouvisející, uplatnit nárok na odpočet v plné výši a následně „vrátit” část odpočtu v úrovni použití pro účely nesouvisející s ekonomickou činností. Použití plnění pro účely nesouvisející s ekonomickou činností se považuje za dodání zboží podle § 13 odst. 4 písm. a) ZDPH nebo poskytnutí služby podle § 14 odst. 4 písm. a) a b) ZDPH. V praxi to znamená vystavení dokladu o použití podle § 32 ZDPH. Režim uplatnění odpočtu v plné výši s následným vystavením dokladu o použití bude používán neziskovými subjekty, které se dostávají do použití poměrného odpočtu spíše výjimečně.

V tomto případě se v okamžiku přijetí zdanitelného plnění uplatní plný nárok na odpočet daně, i když je zřejmé, že část plnění bude použita pro činnost nesouvisející s ekonomickou činností, a následně v okamžiku použití pro účely nesouvisející s ekonomickou činností vzniká plátci povinnost přiznat daň na výstupu dokladem o použití v ř. 1 nebo 2 DAP k DPH.

Obec, plátce DPH, při zadání veřejné zakázky na opravu sídla obce úplatně poskytla zadávací dokumentaci osobám, které se do veřejné soutěže přihlásily. Zadávací dokumentaci pořídila obec od jiného plátce daně v počtu 10 ks za celkovou cenu 60 000 Kč, ZD 50 000 a DPH 10 500 Kč.

Podle zadávacích podmínek veřejné zakázky je dokumentace poskytována úplatně. Obec, plátce DPH, proto uplatnila při pořízení dokumentace plný nárok na odpočet. Z 10 ks však bylo úplatně poskytnuto pouze 7 ks dokumentace a 3 zbývající ks dokumentace využije obec v rámci výkonu působností veřejné správy. Dokladem o použití obec vrátí 30 % uplatněného odpočtu, tj. částku 3 150 Kč.

Obec přijala zdanitelné plnění v podobě tisku obecních novin, které jsou poskytovány veřejnosti úplatně. Obec si nechala vytisknout 100 ks. Obec stanovila vnitřní směrnicí, že vždy 10 výtisků zůstane pro potřeby obce (např. pro potřeby zastupitelstva a k nahlédnutí občanům na obci, tj. jedná se o výkon veřejné správy). Obec může z přijatého zdanitelného plnění uplatnit plný nárok na odpočet daně, avšak ve stejném zdaňovacím období musí dokladem o použití vrátit 10 % z původně uplatněného plného nároku na odpočet daně.

Stanovení poměrového koeficientu kvalifikovaným odhadem

Pokud neziskový subjekt eviduje přijatá zdanitelná plnění, která nelze jednoznačně přiřadit, přesněji jde o přijatá zdanitelná plnění, která jsou použita nejen k ekonomickým činnostem zakládajícím právo na uplatnění odpočtu, ale i k jiným účelům, jež s ekonomickou činnosti plátce nesouvisejí, je postup upraven v § 75 odst. 4 a 5 ZDPH. V praxi půjde zejména o režijní náklady, např. spotřeba energií a služeb u nemovitostí, některé náklady na provoz vozového parku apod.

Tento postup uplatnění odpočtu v poměrné výši je však povinný u pořízení dlouhodobého majetku, který bude využíván jak pro ekonomickou činnost, tak pro účely s ní nesouvisející. Výjimkou je dlouhodobý majetek pořízený vlastní činností definovaný v § 4 odst. 4 písm. d) ZDPH, u kterého se uplatní specifický postup.

Výše uvedený postup uplatnění nároku na odpočet daně v poměrné výši stanovené procentuálním poměrem v rozsahu využití přijatého zdanitelného plnění pro ekonomickou činnost je často využíván u příspěvkových organizací, které poskytují činnost vůči zřizovateli (proti příspěvku), a to ve vazbě na veškerá přijatá zdanitelná plnění, tzn. není kombinován s uplatněním nároku na odpočet v plné výši s následným vrácením části odpočtu dokladem o použití.

U obcí nebo organizačních složek se však vyskytují oba způsoby uplatnění nároku na odpočet, protože „poměrování” není používáno na všechna přijatá plnění, ale je uplatněno podle konkrétních přijatých plnění.

Pro uplatnění odpočtu DPH v poměrné výši by si plátce měl stanovit vhodná kritéria odpovídající konkrétním podmínkám. Zákon o dani z přidané hodnoty stanoví přesný postup při tzv. zkracování nároku na odpočet daně (§ 76 ZDPH), nestanoví však žádný konkrétní postup při výpočtu poměrné části odpočtu.

Je proto na plátci daně, aby zvolil takovou metodu výpočtu poměrné části odpočtu, na jejímž základě bude poměr použití přijatých zdanitelných plnění pro ekonomické činnosti co nejpřesněji vyčíslen a na jejímž základě bude schopen prokázat oprávněnost poměrné výše odpočtu daně na vstupu, kterou v daňovém přiznání uplatnil. S ohledem na obecné požadavky, jež je nutné při výpočtu poměrné části odpočtu daně respektovat, jsou dále