dnes je 29.3.2024

Input:

Nájem nemovitých věcí z pohledu DPH u obcí

25.10.2021, , Zdroj: Verlag Dashöfer

4.6.2.4 Nájem nemovitých věcí z pohledu DPH u obcí

Ing. Zdeněk Morávek

Prakticky u všech obcí se poměrně pravidelně vyskytují případy nájmu nemovitých věcí. Cílem tohoto článku je věnovat se této oblasti z pohledu daně z přidané hodnoty, i s ohledem na změny v této oblasti platné pro rok 2021, které se týkají nájmu nemovitých věcí určených pro trvalé bydlení, což je případ pro řadu obcí typický. Vzhledem k tomu, že nová úprava přinesla určité nejasnosti v oblasti praktické aplikace, upozorníme i na koordinační výbory, které se těmito nejasnostmi zabývaly.

Problematika nájmu nemovitých věcí je upravena zejména v § 56a zákona č. 235/2004 Sb., ve znění pozdějších předpisů (dále jen "ZDPH"), tato úprava vychází z čl. 135 odst. 1 písm. l) a odst. 2 směrnice o DPH (Směrnice Rady 2006/112/ES ze dne 28. listopadu 2006 o společném systému daně z přidané hodnoty). Osvobození od daně musí být v členských státech uplatňováno jednotně, což platí i pro výklad pojmů, s nimiž zmíněné směrnice v příslušných ustanoveních pracují. Jedním z těchto pojmů je i "nájem", jehož věcný obsah není podmíněn obsahem, jaký mu vtiskává soukromé právo jednotlivých členských států. Právě naopak se jedná o pojem autonomní, který musí být v rámci EU vykládán jednotně. Zdrojem jednotného výkladu je ustálená judikatura Soudního dvora EU.

Podle ustálené judikatury Soudního dvora EU se o nájem nemovitosti ve smyslu Směrnice o DPH jedná v případě, že jsou splněny všechny znaky charakteristické pro toto plnění, tj. vlastník nemovitosti převede na nájemce za úplatu na sjednanou dobu právo užívat jeho majetek a vyloučí z tohoto práva ostatní osoby. Soudní dvůr EU rovněž upřesnil, že osvobození od daně lze vysvětlit na základě skutečnosti, že přestože je nájem nemovitého majetku hospodářskou činností, obvykle představuje poměrně pasivní činnost, která nevytváří významnější přidanou hodnotu. Takovou činnost je třeba odlišovat od ostatních činností, které mají buď povahu průmyslového a obchodního podnikání, anebo je jejich předmět lépe charakterizován poskytováním určité služby než pouhým poskytnutím určité věci k užívání, jako např. právo užívat golfové hřiště, právo užívat most za mýtné nebo právo umístit automaty na cigarety v obchodním zařízení.

Dále doplňme, že podle judikatury Soudního dvora EU výrazy použité pro označení osvobození od daně uvedených ve Směrnici o DPH, včetně pojmu "pacht" nebo "nájem nemovitého majetku", je třeba vykládat striktně vzhledem k tomu, že tato osvobození představují odchylky od obecné zásady, podle níž je DPH vybírána z každého poskytnutí služby uskutečněného osobou povinnou k dani za úplatu.

Při posuzování, zda daná služba splňuje podmínky nájmu, je třeba přihlédnout ke všem znakům daného plnění, jakož i k okolnostem, za nichž probíhá. Rozhodujícím prvkem je v tomto ohledu objektivní povaha dotčeného plnění, a to nezávisle na tom, jak strany toto plnění kvalifikovaly.

Z výše uvedeného potom také vyplývá, že z právního hlediska je nájem sice upraven v § 2201 a násl. zákona č. 89/2012 Sb., občanský zákoník, ve znění pozdějších předpisů, a pacht v § 2332 a násl. občanského zákoníku, nicméně z pohledu DPH nelze tuto soukromoprávní úpravu bez dalšího použít.

Pokud se tedy jedná o nájem v souladu s judikaturou SDEU, může se za splnění podmínek § 56a ZDPH jednat o plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet daně, což znamená, že plátce případně na nájemné neuplatňuje daň na výstupu, současně ale nemá nárok na odpočet daně na vstupu u přijatých zdanitelných plnění souvisejících s tímto nájmem.

Příklad:

Obec jako plátce DPH pronajímá v bytovém domě byty jednotlivým nájemcům. Na toto nájemné není uplatňována daň na výstupu, jedná se o plnění osvobozené od daně.

Obec současně zajišťuje ostrahu objektu tohoto bytového domu, tuto ostrahu zajišťuje plátce DPH. Protože toto zdanitelné plnění je pořizováno pro účely uskutečňování plnění osvobozeného od daně bez nároku na odpočet daně, nemá obec nárok na odpočet daně na vstupu u těchto přijatých služeb ostrahy.

Je vhodné doplnit, že pojem "nájem" zahrnuje také podnájem, pacht a podpacht, nájmem se rozumí také zřízení, trvání nebo zánik věcného břemene zřízeného k nemovité věci, pokud jsou naplněny znaky nájmu, tyto skutečnosti vyplývají z úpravy § 4 odst. 4 písm. g) ZDPH. To znamená, že pro nájemní, podnájemní, pachtovní a podpachtovní vztahy, případně pro věcná břemena, která naplňují znaky nájmu, se uplatňují stejná pravidla. Jinak ale nájem je obecně považován z pohledu DPH za poskytování služeb, v souladu s § 14 odst. 1 písm. b) ZDPH se poskytnutím služby rozumí také přenechání zboží k užití jinému, za což se považuje také nájem a tedy i podnájem, pacht a podpacht, případně věcné břemeno zřízené k nemovité věci.

Jak tedy vyplývá z výše uvedené úpravy § 56a ZDPH, nájem nemovitých věcí je osvobozen od daně s výjimkou:

– krátkodobého nájmu nemovité věci,

– poskytování ubytovacích služeb,

– nájmu prostor a míst k parkování vozidel,

– nájmu bezpečnostních schránek,

– nájmu strojů nebo jiných upevněných zařízení.

V ostatních případech nájmu nemovitých věcí se tedy jedná o nájem, který je osvobozen od daně bez nároku na odpočet daně. Podmínkou samozřejmě je, že příslušný právní vztah naplňuje znaky nájmu, jak je vymezil SDEU (k tomu blíže viz např. C-326/99 "Goed Wonen", C-409/98 Mirror Group, C-346/95 Blasi a řada dalších a vymezení výše v úvodu textu). Pokud se jedná o případy výše uvedených výjimek, nebo případy, kdy podmínky nájmu nejsou splněny, jedná se o zdanitelné plnění, na které bude uplatněna základní sazba daně.

Příklad:

Obec, plátce DPH, vlastní budovu, ve které jsou nebytové prostory. Obec část těchto nebytových prostor pronajímá jako kanceláře, jedná se o tři oddělené a vzájemně propojené místnosti.

V tomto případě nebude sporu o tom, že se jedná o osvobozené plnění podle § 56a ZDPH. Jedná se o typický nájem, který naplňuje všechny výše uvedené znaky podle judikatury SDEU.

Zcela jistě se ale nejedná o nájem ve smyslu § 56a ZDPH v případě nájmu prostor na umístění reklamních tabulí, billboardů, antén a vysílačů na střeše, prodejních automatů v prostorách objektů atd. V tomto případě se jedná o poskytnutí práva využití věcí, protože podmínky nájemního vztahu, tak jak jsou uvedeny výše, nejsou naplněny. Poskytuje se právo něco někam umístit bez toho, aby byly jasně vymezeny najímané prostory, které může nájemce využívat v podstatě stejným způsobem jako vlastník, má do nich kdykoliv přístup, a to na rozdíl od třetích osob atd. Pokud by ale veškeré předpoklady nájemního vztahu byly v uvedené smlouvě naplněny, což nepovažuji za příliš reálné, jednalo by se o nájem, a tedy plnění osvobozené od daně bez nároku na odpočet.

Příklad:

Obec má uzavřenu nájemní smlouvu s provozovatelem prodejních automatů. Předmětem smlouvy je automat na kávové a další teplé nápoje, který je umístěn na přesně vymezeném místě v prostorách veřejně přístupné chodby na obecním úřadě.

V tomto případě nejsou naplněny všechny znaky nájemní smlouvy, proto se jedná o poskytnutí práva využití věci, a tedy o poskytnutí služby. Obec proto musí uplatnit daň na výstupu ve výši základní sazby, tj. 21 %.

Příklad:

Obec najímá část střechy obecního úřadu mobilnímu operátorovi k instalaci antén na přenos dat. Ve smlouvě je stanoveno, že nájemce má právo vstupu na střechu v pracovních dnech v době od 8:00 do 15:00 hod.

V tomto případě se nejedná o nájem, kromě jiného proto, že nelze konstatovat, že by bylo splněno, že nájemce má právo užívat pronajaté prostory obdobně jako vlastník (zejména časové omezení přístupu, užívání stejným způsobem jako vlastník).

Doplňme, že se touto problematikou také opakovaně zabýval SDEU. V případu Sinclair Collis (C-275/01 Sinclair Collis) bylo právě hlavní otázkou, zda je poskytnutí možnosti umístění prodejních automatů na cigarety do prostor jiného subjektu nájmem části nemovitosti ve smyslu Šesté směrnice. SDEU rozhodl v neprospěch nájmu a důvodem byla opět skutečnost, že smlouva neobsahovala většinu základních prvků, které jsou nájemním smlouvám vlastní: vymezení předmětu nájmu, tj. přesné určení části nemovitosti, jež je pronajata, a volný přístup nájemce do prostor s automaty, přístup byl totiž v daném případě omezen otvíracími hodinami v provozovně. Podle SDEU hovořila v neprospěch nájmu i nijak neomezená možnost přístupu třetích osob k předmětu nájmu, jež byla z pochopitelných důvodů důležitou podmínkou uzavření smlouvy. Jak již ale bylo uvedeno, vždy je nutné zkoumat konkrétní okolnosti dané smlouvy, nelze předem vyloučit ani závěr, že by se o nájem jednat mohlo, když takových případů bude určitě výrazně méně.

Dalším případem nájmu nemovité věci, který není osvobozen od daně, je krátkodobý nájem. Krátkodobým nájmem nemovité věci se rozumí nájem pozemku, jehož součástí je stavba, stavby nebo jednotky, popřípadě spolu s vnitřním movitým vybavením nebo dodáním plynu, elektřiny, tepla, chladu nebo vody, který trvá nepřetržitě nejvýše 48 hodin. Krátkodobý nájem se tak nepoužije u nájmu pozemku, na kterém není zřízena stavba spojená se zemí, pozemku, kde je jiný vlastník stavby a pozemku, u práva stavby, jehož součástí není stavba, a u nájmu inženýrské sítě. K výše uvedenému uvedlo GFŘ ve svém výkladu ( http://www.financnisprava.cz/assets/cs/prilohy/d-seznam-dani/2015-12-21-Informace-nemovitosti-2016.pdf ) následující příklady.

Příklad:

Pronájem místnosti včetně spotřeby vody, tepla a elektřiny, který poskytuje plátce každý týden v úterý od 16 do 20 hodin v průběhu celého školního roku pro výuku v rámci jazykových kurzů, je krátkodobým pronájmem podléhajícím dani. Nemůže se jednat o dlouhodobý, a tedy od daně osvobozený nájem, přestože jde o opakující se plnění na dlouhodobé bázi, protože je poskytováno přerušovaně a mimo dobu konání kurzů místnost užívají k různým účelům jiné subjekty. Je naplněna podstata krátkodobého nájmu a každý týden je uskutečněno samostatné zdanitelné plnění.

Příklad:

Pronájem louky, na které je postavena zděná budova se sociálním zařízením a s přípojkou elektřiny, za účelem konání hudební víkendové akce, která trvá od pátku 18 hodin do neděle 15 hodin, je zdanitelným plněním a uplatní se základní sazba daně.

Jak vyplývá z výše uvedeného, krátkodobý nájem nemovité věci se týká stavby. Může se jednat o stavbu jako součást pozemku ve smyslu superficiální

Nahrávám...
Nahrávám...